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    “甲供工程”业务的税务稽查重点

    点击:2790次 发布日期:2020年8月6日

    根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第(七)项第2条的规定,甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。“甲供工程”涉及到建筑企业与发包方的工程结算、发票开具、纳税申报等税务问题。在“甲供工程”业务的税务稽查实践中,税务稽查机关主要稽查以下两个重点:一是三种假的“甲供材”业务的稽查;二是“甲供工程”中的发包方重复扣除“甲供材料”成本少缴纳税的稽查。建筑企业要规避税务稽查风险,必须采用巧签“甲供材”合同策略和对于含“甲供材”金额签订“甲供材”合同的工程结算采用“差额法”策略。


    “甲供材”工程的税务稽查实践中,税务稽查机关主要稽查涉及“甲供材”的建筑施工合同、工程造价清单、采购合同、发票开具、工程结算、招投标文件等法律凭证。从中查出是否存在两种假的“甲供材”现象而滥用甲供材可以选择简易计税方法计征增值税的税收优惠政策。稽查是否存在“甲供材”金额签订建筑合同的工程结算、发票开具少缴纳增值税、企业所得税和土地增值税等涉税问题。
    一、三种假的“甲供材”业务的稽查重点
    (一)三种假的“甲供材”业务
    在建筑企业施工实践中,一般纳税人的建筑企业为了享受简易计税方法计征增值税的税收优惠政策,往往存在以下三种假的“甲供材”业务:
    第一种假的“甲供材”现象:是指建筑施工企业与发包方签订的建筑合同中的“材料和设备供应”条款中约定:发包方(甲方)自行采购建筑企业施工中的某一型号、品种、规格和技术标准的材料、设备。发包方(甲方)进行了材料、设备的采购行为,但是发包方(甲方)购买的材料、设备的型号、品种、规格和技术标准与“甲供材”建筑施工合同中约定的“发包方(甲方)自行采购建筑企业施工中设备、材料的型号、品种、规格和技术标准”不一致。
    第二种假的“甲供材”现象:是指建筑施工企业与发包方签订的建筑合同中的“材料和设备供应”条款中约定:发包方(甲方)自行采购建筑企业施工中的某一型号、品种、规格和技术标准的材料、设备。但是发包方(甲方)根本没有从事设备、材料的采购行为,建筑施工中所需的材料、设备实际上全是施工企业自行购买。
    第三假的“甲供材”现象:是指建筑施工企业与发包方签订的建筑合同中的“材料和设备供应”条款中约定:发包方(甲方)自行采购建筑企业施工中的某一型号、品种、规格和技术标准的材料、设备。发包方(甲方)进行了材料、设备的采购行为,但是发包方(甲方)购买的材料、设备的型号、品种、规格和技术标准在本工程项目的工程造价清单中不存在。
    根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》(建办标[2018]20号)的规定:按照《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32) 要求,现将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4) 规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为9%。即建筑工程造价=税前工程造价(裸价)×(1+9%=(不含增值税的材料设备费用+不含增值税的人工费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的管理费用+不含增值税的规费+合理利润)×(1+9%)。基于此工程计价规则文件的规定,无论发包方还是建筑承包方购买建筑材料,都不影响工程造价因此,“甲供材”一定是甲方(发包方)购买了计入工程造价的材料,设备和动力。如果甲方购买了没有计入工程造价的材料、设备和动力,一定不属于“甲供材”现象。
    当存在以上三种假的“甲供材”业务的情况下,建筑施工企业都选择了简易计税方法计征增值税,按照3%的增值税征收率向发包方开具增值税发票。
    (二)假“甲供材”业务的税务稽查重点
    由于房地产企业和建筑企业的业务流程复杂,涉及的合同和其他法律凭证较多,税务稽查部门在稽查假“甲供材”业务时,重点稽查以下涉税资料。
    第一,稽查“甲供材”施工合同与“甲供材”采购合同。
    主要稽查“甲供材”施工合同中“材料或设备供应”条款约定的“发包方(甲方)购买的材料、设备的型号、品种、规格和技术标准“甲供材”采购合同中约定的“发包方(甲方)采购设备、材料的型号、品种、规格和技术标准”是否不一致。如果不一致则是假的“甲供材”业务。
    第二,稽查“甲供材”施工合同与发包方的工程造价清单。
    主要稽查“甲供材”施工合同中“材料或设备供应”条款约定的“发包方(甲方)购买的材料、设备的型号、品种、规格和技术标准是否在发包方提供的“甲供工程”工程造价清单里面。如果在工程清单里面,则甲方采购设备、材料的型号、品种、规格和技术标准与工程造价清单里面的设备、材料的型号、品种、规格和技术标准是否不一致。如果不一致则是假的“甲供材”业务。
    第三,“甲供材”采购合同与甲方“甲供材”的会计账务处理。
    由于“甲供材”业务中的“甲供材”是甲方负责采购,所以“甲供材”的采购业务的会计核算在甲方,施工企业不进行“甲供材”采购业务的核算,只进行领用“甲供材”的领用登记手续。因此,税务稽查机关主要稽查“甲供材”采购合同与甲方“甲供材”的会计账务处理是否相匹配。
    二、发包方或房地产企业重复扣除“甲供材料”成本少缴纳税的稽查

    (一)招标环节中的两种“甲供工程”现象

    将“甲供材”金额是否含在招投标价中一起对外招标,招标环节中存在两种“甲供工程”现象:
    1、第一种“甲供工程”现象:是将“甲供材”金额从工程造价中剥离出来,直接将不含“甲供材”金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标。例如,一项1000万元工程造价的项目,假设“甲供材”金额为200万元,则发包方或业主直接将不含200万元“甲供材”金额的800万元对外进行招标。
    2、第二种“甲供工程”现象:是将含“甲供材”金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标。例如上一项1000万元工程造价的项目,假设“甲供材”金额为200万元,则发包方或业主直接将含200万元“甲供材”金额的1000万元对外进行招标。
    (二)第二种“甲供工程”现象的工程结算的税务稽查
    1、“甲供工程”的工程结算法
    在以上两种“甲供工程”现象中,第一种“甲供工程”现象只存在国家重大建设工程领域中。第二种“甲供工程”现象是普遍存在的现象。这两种“甲供工程”现象在工程结算环节中,由于第一种“甲供工程”现象中的施工企业与发包方或甲方进行工程结算时,采用的“差额结算法”,即结算价中不含“甲供材”金额,施工企业按照不含“甲供材”金额向发包方开具发票,向发包方收取不含“甲供材”金额的工程款计入收入。发包方和施工企业双方不存在税收风险。但是第二种“甲供工程”现象在工程结算环节,根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中,存在两种结算法:“总额结算法”和“差额结算法”。    
    2、第二种“甲供工程”现象的“总额结算法”和“差额结算法”的涉税分析
    所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法;所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算法中的一种结算方法。两者的涉税分析分析如下:
    (1) “总额结算法”的税收风险
     在总额结算法下,对于发包方和施工方都存在一定的税收风险。
    ①对于发包方的税收风险
    第二种“甲供工程”现象的“总额结算法”有以下特征:一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时,财务上在“预付账款”科目核算,而施工企业领用“甲供材”时,财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额(或产值)或结算价。三是根据结算价必须等于发票价(发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和)的原理,建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。
    基于以上特征,在第二种“甲供材”现象的“总额结算法”下,施工企业开给发包方的增值税发票中含有的“甲供材”金额,发包方享受了9%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是发包方自行向供应商采购的材料而从供应商获得了13%的增值税专用发票,又享受了13%的增值税进项税额抵扣。换句话税,发包方就“甲供材”成本享受两次抵扣增值税进项税和两次抵扣企业所得税(如发包方式房地产企业,则房地产企业就“甲供材”成本含享受两次抵扣土地增值税)。这显然是重复多做成本,骗取国家税款的行为。如果被税务稽查发现,则发包方肯定要转出多抵扣的增值税进项税额,补交企业所得税并接受罚款和滞纳金的行政处罚。
    如果发包方要规避以上分析的税收风险,则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票,而且发包方不可以按照平价进来平价出,必须按照“甲供材采购价×(1+10%)的计征增值税的依据向施工企业开具增值税发票。但是在实践操作过程中,由于发包方没有销售材料的经营范围,根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说,在实际操作过程中,发包方将“甲供材”视同销售,向施工企业开具增值税发票是行不通的,即使行得通,发包方采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额,被视同销售产生的增值税销项税额抵消了,没有实际意义。
    ②对于施工企业的税收风险
    基于第二种“甲供材”现象的“总额结算法”的特征,施工企业没有“甲供材”的成本发票(因“甲供材”成本发票在发包方进行成本核算进了成本),从而施工企业就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额,纯粹要申报缴纳9%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”的成本发票,只有领用“甲供材”的领料清单,在企业所得税前能否抵扣?依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定,“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出,是完全可以企业所得税前扣除的。
    但是不少地方税务执法人员依据“唯发票论”,没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除,由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而不少施工企业凭“甲供材”的领料清单没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。因此,第二种“甲供材”现象的工程结算绝对不能采用“总额结算法”。
    2)差额结算法的涉税分析
     第二种“甲供工程”现象的差额结算法具有以下特征:
    ①是指甲方或发包方购买的“甲供材”部分不计入施工企业的销售额(或产值)和结算价;
    ②施工企业按照不含“甲供材”的工程结算额向甲方开具增值税发票;
    ③甲方发出材料给施工企业使用时,财务上在“在建工程”(发包方为非房地产企业)科目核算或“开发成本——材料费用”(发包方为房地产企业)科目核算,而施工企业领用甲供材时,财务上不进行账务处理。
    基于以上特征,发包方没有多抵扣税金,施工方也没有多缴纳税金的风险。
      3)分析结论
    综合以上两种工程结算方法的涉税分析,第二种“甲供工程”现象的工程结算绝对不能采用“总额结算法”,应采用“差额结算法”。
    (三)第二种“甲供工程”现象少缴纳税的操作流程
    实践中的第二种“甲供工程”现象,许多房地产企业与建筑施工企业都会将“甲供材”金额含在合同价里签订“甲供材”合同,具体的导致房地产企业重复扣除“甲供材”成本少缴纳税的操作流程如下:
    第一步,房地产企业与建筑施工企业签订建筑总承包合同时,在合同中的“合同价款”条款中,按照含“甲供材”金额签订合同价;
    第二步,在工程决算时,房地产企业要求与建筑企业按照含“甲供材”金额进行决算,即在最后的工程决算价中含有“甲供材”金额;
    第三步,建筑企业按照含“甲供材”金额向房地产企业开具增值税专用发票(建筑企业选择一般计税方法计征增值税的情况下);
    第四步,房地产企业收到建筑施工企业开具的含“甲供材”金额的增值税发票入“开发成本”科目;
    第五步:房地产企业向材料供应商购买的“甲供材”,获得材料供应商开具的材料增值税发票入“开发成本”科目;
    第六步,房地产企业就“甲供材”金额的成本发票,享受两次低扣增值税进项税额,两次抵扣企业所得税,两次抵扣土地增值税并加计30%扣除。
    通过以上六步骤,房地产企业“甲供材”在清算土地增值税时,多扣除开发成本“甲供材”成本×(1+30%),致使房地产企业少缴纳土地增值税。发包方或房地产企业重复扣除“甲供材”成本,从而少缴纳增值税和企业所得税。

    案例分析

    1)案情介绍

    甲房地产企业2017年与乙施工企业签订一份“甲供材”建筑施工合同,合同中的“合同价款”条款约定:不含增值税的合同金额为1000万元(含甲房地产企业购买提供给乙施工企业施工领用的材料,具体领用的材料以双方最后签字确认的结算金额为准),增值税金额为110万元。合同约定:乙施工企业选择一般计税方法计征增值税,向房地产企业开具11%的增值税发票。2018年,工程竣工,甲乙双方签字确认的“甲供材”金额为200万元,甲房地产企业与乙施工企业决算价为1110万元,乙施工企业向甲房地产企业开具增值税税率为11%,不含增值税金额为1000万元,增值税金额为110万的增值税专用发票。甲房地产企业向乙施工企业支付工程结算款1110万元整!另外,甲房地产企业向丙材料供应商采购材料200万元(不含增值税金额),材料供应商给甲房地产企业开具17%的增值税进项发票,甲房地产企业财务上进“开发成本”科目的成本金额是1200万元(不含增值税金额)。请分析甲房地产土地增值税清算中的税收风险!及应对策略!

    (2)含“甲供材”金额签合同工程结算的涉税风险分析
    ①含“甲供材”金额签订合同的工程结算方法:总额法和差额法。
    对于“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中,存在两种结算法:“总额结算法”和“差额结算法”。所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法;所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算价中的一种结算方法。实践结算中,基于规避税收风险的考虑,应选择差额结算法,不能采用总额结算法,但是,工程结算实践中,房地产企业都选择“总额结算法”。
    ②选择总额结算法的税收风险分析
    第一,发包方房地产企业存在的税收风险
    选择“总额结算法”有以下特征:一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时,财务上在“预付账款”科目核算,而施工企业领用“甲供材”时,财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额(或产值)或结算价。三是根据结算价必须等于发票价(发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和)的原理,建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增值税发票。
    基于以上特征,在“总额结算法”下,本案例中的施工企业开给房地产企业的增值税发票1000万元(不含增值税)中含有的“甲供材”200万元(不含增值税)金额,房地产企业享受了抵扣11%(一般计税项目)的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是房地产企业自行向供应商采购的材料而从供应商获得了17%的增值税专用发票200万元(不含增值税),又享受了抵扣17%的增值税进项税额抵扣。换句话税,房地产企业就“甲供材”成本200万元,享受两次抵扣增值税进项税,两次抵扣企业所得税,两次抵扣土地增值税并加计30%的扣除。这显然是重复多做成本,骗取国家税款的行为。
    如果房地产企业要规避以上分析的税收风险,则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票,而且发包方不可以按照平价进来平价出,必须按照“甲供材不含增值税金额的采购价200万元×(1+10%),作为计征增值税的依据向施工企业开具17%的增值税专用发票。但是在实践操作过程中,由于房地产企业没有销售材料的经营范围,根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说,在实际操作过程中,房地产企业将“甲供材”视同销售,向施工企业开具增值税发票是行不通的,即使行得通,房地产企业采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额,被视同销售产生的增值税销项税额抵消了,没有实际意义。
    第二,施工企业存在的税收风险
    在“总额结算法”下,本案例中的施工企业乙没有“甲供材”200万元(不含增值税)的成本发票(因“甲供材”成本发票200万元在房地产企业进行成本核算进了“开发成本”),从而施工企业乙就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额,纯粹要申报缴纳11%(一般计税项目)的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”200万元(不含增值税)的成本发票,只有领用“甲供材”的领料清单,在企业所得税前能否抵扣?依据《企业所得税法》第八条的规定,“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出,是完全可以企业所得税前扣除的。
    但是不少地方税务执法人员依据“唯发票论”,没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除,由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而导致不少施工企业仅凭“甲供材”的领料清单凭证无法享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。
    第三,施工企业与房地产开发企业虚开增值税专用发票的风险
    房地产开发企业实际上只支付了800万元工程款及110万元增值税给施工企业,或者支付1000万工程款,其中200万回流。发票开具的工程款为1000万元,其中200万元为虚开金额,有虚开增值税专用发票罪的涉税犯罪风险。
    (3)含“甲供材”金额签合同无税收风险的工程结算法:“差额结算法”。
    按照含“甲供材”金额签合同的“甲供工程”现象的“差额结算法”具有以下特征:
    第一,甲房地产企业购买的“甲供材”200万元(不含增值税)不计入施工企业的销售额(或产值)和结算价;
    第二,施工企业乙按照不含“甲供材”的工程结算额800万元(不含增值税)向甲房地产企业开具增值税发票;
    第三,甲房地产企业发出材料给施工企业使用时,财务上在“开发成本——材料费用”,而施工企业领用甲供材时,财务上不进行账务处理。
    基于以上特征,房地产企业凭借施工企业开具的800万元(不含增值税)以及材料供应商开具的200万元(不含增值税)进“开发成本”,分别享受抵扣11%和17%的增值税进项税额,没有多抵扣税金,施工方也没有多缴纳税金的风险,而且施工企业与房地产企业也没有虚开增值税专用发票的风险。
    (4)分析结论
    通过以上案例分析,在含“甲供材”金额签订合同的情况下,施工企业与房地产企业在工程结算时绝对不能采用“总额结算法”,应该采用“差额法结算”法。税务机关在税务稽查过程中要重点稽查房地产企业“甲供材”业务中重复扣除“甲供材”成本少缴纳增值税、企业所得税和土地增值税问题。
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