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    房地产企业清算的税务处理

    点击:3204次 发布日期:2020年8月6日

    房地产企业清算所涉税务风险高,需要进行税收政策梳理。

     

    一、企业清算的所得税处理

     

    根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)的规定,房地产企业清算所得税的处理要分两个层面来进行,一是企业层面要确认清算所得,缴纳企业所得税;二是在投资者层面进行所得税处理,投资者是企业的缴纳企业所得税,投资者是个人的缴纳个人所得税。

    根据国税函[2009]388号文附件1《中华人民共和国企业清算所得税申报表》,可以看出,企业清算所得=资产处置损益+负债清偿损益-清算费用-清算税金及附加+其他所得或支出;应纳税所得额=企业清算所得-免税收入-不征税收入-其他免税所得-弥补以前年度亏损;应纳所得税额=应纳税所得额×税率。其中,资产处置损益=企业全部资产的可变现价值或交易价格-资产的计税基础;负债清偿损益=企业全部负债的清偿金额-负债的计税基础。

    例如,某房地产企业决定终止经营,进行清算,适用企业所得税税率为25%,终止经营日的资产负债情况如下(单位:万元):

    资产项目

    账面价值

    计税基础

    可变现净值

    现金

    100

    100

    100

    应收账款

    300

    300

    280

    开发产品

    500

    550

    600

    土地使用权

    400

    350

    450

    合计

    1300

    1300

    1430

    负债项目

    账面价值

    计税基础

    清偿金额

    应付账款

    200

    200

    150

    应付职工薪酬

    300

    300

    300

    短期借款

    150

    150

    100

    预计负债

    10

    0

    10

    合计

    660

    650

    560

    所有者权益

    账面价值

    实收资本

    350

    盈余公积

    200

    未分配利润

    90

    合计

    640

    假设企业清算期间支付清算费用为50万元,清算税金及附加为60万元,以前年度可以弥补的亏损30万元,无其他事项。

    资产处置损益=企业全部资产的可变现价值或交易价格-资产的计税基础=1430-1300=130(万元);负债清偿损益=企业全部负债的清偿金额-负债的计税基础=560-650=-90(万元)(备注:负值代表清偿收益);企业清算所得=资产处置损益+负债清偿损益-清算费用-清算税金及附加+其他所得或支出=130+90-50-60=110(万元);应纳税所得额=企业清算所得-免税收入-不征税收入-其他免税所得-弥补以前年度亏损=110-30=90(万元);应纳所得税额=应纳税所得额×税率=90×25%=22.5(万元)。

    企业层面清算所得税处理后,就可以进行投资者层面的所得税处理。根据财税[2009]60号第五条的规定,企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务,按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。据此,可以向所有者分配的剩余资产=1430-50-60-22.5-560=737.5(万元)。假设该企业只有一个企业股东,被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积之和290万元应确认为股息所得,根据《企业所得税法》第二十六的规定和《企业所得税法实施条例》第八十三条的规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入,则290万元免税。投资转让所得=737.5-290-350=97.5(万元),投资转让所得应纳所得税额=97.5×25%=24.375(万元),投资转让净所得=97.5-24.375=73.125(万元)。如果投资亏损,投资企业可按照《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)的规定,进行税前扣除。如果投资企业分得的财产不是现金,而是非货币性资产,则按照非货币性资产的可变现价值作为计税基础。

     

    二、企业清算的增值税处理

     

     

    房地产清算过程中,可能发生将开发产品、土地使用权、固定资产等出售处置给无关联关系的第三方,这应当按照正常经营一样进行增值税处理;也可能发生将开发产品、土地使用权、固定资产等分配给股东,这应当按照视同销售计算增值税销项税额。

    对于企业合并或分立导致的清算业务缴纳增值税问题,根据财税 [2016 ] 36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(二)项第五点的规定,在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。

    对于企业清算中尚未抵扣完毕的进项税额问题,根据《企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题》(国税函[1998]429号)的规定,对因破产、倒闭、解散、停业而注销税务登记的企业,其原有的留抵税额的处理问题,《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答(之一)〉的通知》(国税函发[1995]288号)已明确法规:纳税人破产、倒闭、解散、停业后,其期初存货中尚未抵扣的已征税款,以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分(即留抵税额),税务机关不再退税。

     

    三、企业清算的土地增值税处理

     

    根据土地增值税的相关规定,以出售或者按照其他方式有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人。据此,房地产企业清算中,处置国有土地使用权、地上建筑物及其附着物取得收入应该缴纳土地增值税。

    特别需注意的是,按照《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号)的规定,投资与被投资一方任意为房地产开发企业,不适用暂不征土地增值税政策。

     

    四、企业清算的契税处理

     

    根据《契税暂行条例》的规定,在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人。转移土地、房屋权属是指下列行为:(一)国有土地使用权出让;(二)土地使用权转让,包括出售、赠与和交换;(三)房屋买卖;(四)房屋赠与;(五)房屋交换。根据《契税暂行条例细则》第八条的规定,土地、房屋权属以下列方式转移的,视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税:(一)以土地、房屋权属作价投资、入股;(二)以土地、房屋权属抵债;(三)以获奖方式承受土地、房屋权属;(四)以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。由此,房地产清算中,承受土地、房屋权属的单位和个人应该缴纳契税。

    根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)第三条的规定,两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。第四条的规定,公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。第五条的规定,业依照有关法律法规规定实施破产,债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属,免征契税;对非债权人承受破产企业土地、房屋权属,凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定,与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,对其承受所购企业土地、房屋权属,免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,减半征收契税。可见,在企业合并、分立、破产等行为导致的清算中,契税享受免征或减半征收政策。

     

    五、企业清算的印花税处理

     

    根据《印花税暂行条例》的规定,在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人,应当按照本条例规定缴纳印花税。下列凭证为应纳税凭证:1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;2.产权转移书据;  3.营业账簿;4.权利、许可证照;5.经财政部确定征税的其他凭证。纳税人根据应纳税凭证的性质,分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。具体税率、税额的确定,依照本条例所附《印花税税目税率表》执行。据此,房地产清算中,应对照《印花税税目税率表》,属于《印花税税目税率表》列举范围内的应税凭证就应该缴纳印花税,不属于《印花税税目税率表》列举范围内的应税凭证就不需要缴纳印花税。

     

    来源: 谢德明 

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