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第一讲 土地增值税清算[1]
一、清算单位、清算条件和清算资料
(一)土地增值税，以什么为单位进行清算？
■以“开发项目”为单位进行清算。
即：以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。
分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应当分别计算增值额。
(二)符合什么条件的，必须进行土地增值税清算？
纳税人符合下列条件之一的，必须进行土地增值税清算：
1．房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
2．整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
3．直接转让土地使用权的。
(三)符合什么条件的，税务机关可以要求纳税人进行土地增值税清算？
纳税人符合下列条件之一的，主管税务机关可以要求纳税人进行土地增值税清算：
1．已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或者该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
2．取得销售(预售)许可证满3年仍未销售完毕的；
3．纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的（该情形应当在办理注销登记前,进行土地增值税清算）；
4．省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关规定的其他情况。
(四)符合清算条件的，应在什么时间内办理清算手续？
1．属于必须进行清算的项目，纳税人在满足条件之日起90日内，到主管税务机关办理清算手续。
2．属于税务机关确定进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。
(五)清算时，应当提供哪些资料？
1．土地增值税清算表及其附表
2．房地产开发项目清算说明
主要内容包括：开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况，以及主管税务机关需要了解的其他情况。
3．与房地产转让收入、成本和费用有关的证明资料
(1)项目竣工决算报表；
(2)取得土地使用权所支付的地价款凭证；
(3)国有土地使用权出让合同；
(4)银行贷款利息结算通知单；
(5)项目工程合同结算单；
(6)商品房购销合同统计表；
(7)销售明细表；
(8)预售许可证等。
主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。
4.土地增值税清算税款鉴证报告
纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。
二、与收入相关的面积确认
详见附表一“与收入相关的面积明细申报表”。
附表一： 与收入相关的面积明细申报表
项 目
行行次
普通
住宅
非普通
商铺
车库
办公楼
会 所
学校等公共配套设施
其他
合计
9=1+2+3+4+5+6+7+8
1
2
3
4
5
6
7
8
使用土地面积
总建筑面积
可售建筑面积
已售建筑面积
未售建筑面积
自用建筑面积
三、开发产品销售收入的确定
开发产品销售收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。
(一)如何确定开发产品销售收入？
土地增值税清算时，销售收入按下列办法确定：
1.已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；
2.未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入；
3.销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，在计算土地增值税时，应予以调整[2]。
(二)如何确定视同销售收入？
开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，在其所有权发生转移时，视同销售房地产，按照下列顺序和方法确认收入：
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
2.参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
■注意：开发企业将开发产品转为企业自用或者用于出租等商业用途时，产权未发生转移的，不缴纳土地增值税，在税款清算时不作收入，相应的成本费用不予扣除。
(三)对销售开发产品时代收的费用如何处理？
开发企业在销售开发产品时，按照县或县以上人民政府要求代收的各项费用，凡是纳入开发产品价内，或者由开发企业开具发票的，应全部确认为销售收入；没有纳入开发产品价内，或者由开发企业以外的其他收取部门、单位开具发票的，不确认为销售收入，作为代收代缴款项处理。
在计算土地增值税时，对确认为销售收入的代收费用，可以作为扣除项目，在计算增值额时扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对不确认为销售收入的代收费用，在计算增值额时，不允许扣除。
文件依据：《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号 ）、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)。
(四)填列“转让房地产收入明细申报表”
根据确认结果，填列“转让房地产收入明细申报表”。
附表二： 转让房地产收入明细申报表
金 额
备 注
转让收入形式
货币形式取得的收入
非货币性收入
视同销售收入
合 计
转让收入类别
销售货币金额
换取非货币性资产作价金额
分配股东作价金额
分配投资人作价金额
用于职工福利作价金额
用于职工奖励作价金额
用于赞助作价金额
对外投资金额
抵偿债务金额
取得其他收益金额
四、扣除项目金额的确定
■扣除项目金额的构成
开发企业销售开发产品，在计算增值额时，准予从收入额中扣除的项目，包括以下五项：
(1)取得土地使用权所支付的金额；
(2)房地产开发成本；
(3)房地产开发费用；
(4)转让房地产有关的税金；
(5)其他扣除项目。
■应当注意的问题
(1)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是实际发生的，是转让项目开发中直接发生或者应当分摊的成本和费用；
(2)各个扣除项目之间不能混淆；
(3)实际发生的支出中应当取得但未取得合法凭据的，不得在计算增值额时扣除。
(4)房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除[3]。
■扣除项目及成本结转明细表
附表三： 扣除项目及成本结转明细申报表
总成本费用
可售建筑(土地)面积
单位
造价
累计已售建筑(土地)面积
已售面积占总可售面积(已售土地面积占总土地面积)%
销售
成本
账面已结成本
差异数
3=1/2
6=1*5
8=6-7
一、取得土地使用权所支付的金额
二、房地产开发成本
土地征用及拆迁补偿费
前期工程费
建筑安装工程费
基础设施费
公共配套设施费
开发间接费用
三、房地产开发费用
利息支出
其他房地产开发费用
（一）取得土地使用权所支付的金额
取得土地使用权所支付的金额，是指企业为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，包括为取得土地使用权所缴纳的契税。
■支付土地价款的申报扣除，见附表四第一部分“支付土地价款情况”。
附表四： 取得土地使用权所支付的金额明细申报表
项 目 名 称
有效凭证金额
本次扣除金额
本次未扣除金额
支付土地价款情况
支付的土地出让金
支付地价款金额
交纳的有关税费
其中：
支付土地征用费用情况
土地征用费用
耕地占用税
劳动力安置费
安置动迁用房支出
拆迁补偿款
1.申报扣除土地价款时，应当注意哪些问题？
(1)必须取得合法有效凭证；
(2)同一宗土地有多个开发项目的，必须进行合理分摊；
(3)属于房地产开发费用的支出，不能计入土地价款。
2.如何分配土地价款？
土地价款的分配，主要采用“占地面积法”，有时也采用“建筑面积法”。
(1)只有一个开发项目（清算单位）的，有以下几种情况（个人意见）：
第一种：同一开发项目中，只有一种开发产品，土地增值税清算时，土地价款可以全部列作清算项目的扣除项目（取得土地使用权支付的金额）。
开发项目中包括的基础设施、不能转让的公共配套设施的支出，因其属于土地增值税的扣除项目，可不单独按其占地面积计算分摊土地价款。在清算时，土地价款可以直接列作清算项目的扣除项目金额（取得土地使用权支付的金额）。
第二种：同一开发项目中，既有普通标准住宅，又有非普通标准住宅，或者其他开发产品，土地价款应当在不同开发产品之间，按照“占地面积法”进行合理分摊。
第三种：同一开发项目中，商务房与住宅垂直连在一体的，比如：1-3层是商务房，4-20层是住宅。土地价款应当在商务房与住宅之间，按照“建筑面积法”进行分配。
(2)有多个开发项目（清算单位）的，土地价款应当在各个开发项目之间，按照“占地面积法”进行分摊。
(二)房地产开发成本
全称是“开发土地和新建房及配套设施的成本”，是指房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。与《企业会计准则》所规范的“开发成本”口径不尽相同。
■在土地增值税清算时，不必拘泥于会计核算情况，只需根据会计账簿、原始凭据等有关资料，按照土地增值税清算附表所列的项目，逐项分析填报。
1．土地征用及拆迁补偿费
（1）土地征用及拆迁补偿费包括哪些内容？
土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
■土地征用及拆迁补偿费的申报扣除，见附表四第二部分“支付土地征用费用情况”。
(2)申报扣除土地征用及拆迁补偿费，应当注意哪些问题？
①计入开发成本的费用支出必须是真实的，有合法有效凭证；
②同一宗土地有多个开发项目的，必须进行合理分摊，正确计算各个项目应分摊的金额；
③属于房地产开发费用的支出，不得计入土地征用费用；
④拆迁补偿费必须是实际发生的，尤其是支付给个人的拆迁补偿款，拆迁（回迁）合同和签收名册或签收凭证是一一对应的。
(3)企业发生的拆迁安置费，如何进行税务处理[4]？
①开发企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按照国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定确认收入；同时，将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
【例1】某开发企业用本次清算的商品房（假如B区）安置回迁户，按照同类商品房的销售价格计算，安置用房价值2000万元，收到回迁户的补差价款500万元。
分析：
第一，安置用房的价款2000万元，作为视同销售收入，计入本清算项目（B区）的收入。
第二，计入本清算项目（B区）的拆迁补偿费金额为：2000-500=1500（万元）
第三，在会计处理上，编制如下会计分录：
借：开发成本（或生产成本）—B区（拆迁补偿费）1500万元
银行存款 500万元
贷：主营业务收入—B区 2000万元
②开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入清算本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
【例2】某开发企业采取异地安置方式安置拆迁户，安置用房是该企业在异地（假如A区）自行开发建造的，按照同类商品房的销售价格计算，安置用房价值1800万元，收到回迁户的补差价款400万元。
第一，安置用房价值1800万元，计入异地（A区）房屋销售收入总额；但不计入本清算项目的收入。
第二，计入本清算项目的拆迁补偿费金额为：1800-400=1400（万元）
第三，会计处理同上，只是应当分清核算对象。
借：开发成本（或生产成本）—B区（拆迁补偿费）1400万元
银行存款 400万元
贷：主营业务收入—A区 1800万元
【例3】某开发企业采取异地安置方式安置拆迁户，安置用房是该企业在异地购买的，购买支出1500万元。
分析：开发企业在异地购买住房用于安置拆迁户，在购买时，一般不办理过户手续，只是在该开发企业的协调下，拆迁户与异地开发商签订购房合同，办理相关手续，购房支出由该开发企业支付。在这种情况下，该开发企业不需缴纳营业税、土地增值税等相关税收。购买支出1500万元，直接计入本清算项目的扣除金额（拆迁补偿费）。
③货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
(4)企业发生的土地闲置费，如何进行税务处理[5]？
在计算土地增值税时，开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费，不得扣除。
■注意:土地增值税与企业所得税不同。按照国税发[2009]31号文件的规定，在计算企业所得税时，土地闲置费可以在税前扣除。
2．前期工程费
(1)前期工程费包括哪些内容？
前期工程费，包括：规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
■前期工程费的申报扣除，见附表五。
附表五： 前期工程费明细申报表
总 计
其中：非招投标合同金额
规划费用
设计费用
项目可行性研究费用
水文费用
地质费用
勘探费用
测绘费用
七通一平支出
(2)申报扣除前期工程费，应当注意哪些问题？
①前期工程费必须是真实发生的，不得有虚列的情形；
②属于房地产开发费用的支出，不得计入前期工程费；
③多个(或分期)项目共同发生的前期工程费，必须按项目合理分摊。
(3)如何分摊前期工程费？
企业多个项目或分期项目共同发生的前期工程费，可以采用“建筑面积法”进行分摊。
3．建筑安装工程费
(1)建筑安装工程费包括哪些内容？
建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，或以自营方式发生的建筑安装工程费。
房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。
■建筑安装工程费的申报扣除，见附表六。
附表六： 建筑安装工程费明细申报表
建筑工程费用
安装工程费用
其他建筑安装工程费用
(2)申报扣除建筑安装工程费，应当注意哪些问题?
①发生的费用，必须与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符；
②开发企业自购建筑材料的费用，不能重复计算扣除项目；
③采用自营方式自行施工建设的，不能虚列、多列人工费、材料费、机械使用费等支出；
④采用出包方式施工建设的，建筑安装发票必须在项目所在地税务机关开具；
⑤建筑安装工程费支出，不能出现异常情况。也就是说，与当地当期同类开发项目单位平均建安成本，或者当地建设部门公布的单位定额成本，不能存在较大差距。
(3)开发企业自购建筑材料，如何进行会计核算？
从会计核算角度看，有以下两种处理方式：
第一种方式：开发企业（甲方）购进材料作为存货核算；将材料拨付给施工企业（乙方）时，直接计入开发成本；期末，对已拨付给施工企业（乙方）但尚未用于开发项目的部分，作“假退库”处理。施工企业（乙方）收到开发企业（甲方）拨付的材料，不作为存货核算，而是通过设置“开发单位来料登记簿”进行登记收、发、存情况。
在这种情况下，施工企业（乙方）只需按照施工费和自身提供材料、设备等金额，向开发企业（甲方）开具建筑业发票。开发企业（甲方）据此计入开发成本。
这种处理方式比较简单。施工企业（乙方）在缴纳营业税时，营业额应包括开发企业（甲方）提供的材料价款。
第二种方式：开发企业（甲方）购进材料作为存货核算，将材料拨付给施工企业（乙方）时，作为抵付工程款处理，不计入开发成本。施工企业（乙方）收到开发企业（甲方）提供的材料，作为存货核算：收到时，借记“原材料”等科目，贷记“预收账款”科目；投入使用时，借记“工程施工”科目，贷记“原材料”科目。
这种处理方式的前提是：合同金额中包括材料款。在这种情况下，施工企业（乙方）应当按照合同金额（包括施工费、自身提供材料设备等金额，以及甲方提供的材料金额），向开发企业（甲方）开具建筑业发票。开发企业（甲方）据此计入开发成本。
这种处理方式所带来的问题是：施工企业（乙方）收到开发企业（甲方）以抵付工程款方式拨付的材料，需要由开发单位（甲方）提供材料发票，否则恐难在所得税前扣除。而开发企业（甲方）向施工企业（乙方）开具了销售发票，则要比照小规模纳税人依照3%的征收率缴纳增值税。所以，这种方式不宜采用。
(4)开发企业扣留的质量保证金，如何进行税务处理？
开发企业在项目竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金。在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对开发企业开具发票的，开发企业按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，开发企业扣留的质保金不得计算扣除[6]。
■注意：土地增值税与企业所得税不同。按照国税发[2009]31号文件的规定，在计算企业所得税时，对于出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。
4．基础设施费
(1)基础设施费包括哪些内容？
基础设施费，包括：开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
■基础设施费的申报扣除，见附表七。
附表七： 基础设施费明细申报表
开发小区内道路
供水工程支出
供电工程支出
供气工程支出
排污工程支出
排洪工程支出
通讯工程支出
照明工程支出
环卫工程支出
绿化费用
其他设施工程发生的支出
(2)申报扣除基础设施费，应当注意哪些问题？
①基础设施费必须是真实发生的，不能有虚列情形；
②属于房地产开发费用的支出，不能计入基础设施费；
③多个(或分期)项目共同发生的基础设施费，必须按项目合理分摊。
(3)如何分摊基础设施费？
企业多个项目或分期项目共同发生的基础设施费用，可以采用“建筑面积法”进行分摊。
5．公共配套设施费
(1)公共配套设施费用包括哪些内容？
公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
■公共配套设施费的申报扣除，见附表八。
附表八： 公共配套设施费明细申报表
项目
本次分配扣除金额
物业管理用房费用
变电站费用
热力站费用
水厂费用
居委会用房费用
派出所用房费用
幼儿园用房费用
学校用房费用
托儿所用房费用
公共厕所费用
自行车棚用房费用
邮电通讯用房费用
其他非营业性公共设施费用
(2)对公共配套设施，如何进行税务处理？
开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：
①建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
②建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；
③建成后有偿转让的，应当计算收入，并准予扣除成本、费用。
(3)申报扣除公共配套设施费，应当注意哪些问题？
①公共配套设施的界定必须准确；
②公共配套设施费必须是真实发生的，不得预提公共配套设施费；
③属于房地产开发费用的支出，不能计入公共配套设施费；
④多个(或分期)项目共同发生的公共配套设施费，必须按项目合理分摊。
■注意：土地增值税与企业所得税不同。国税发[2009]31号文件规定，对于已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或者按照法律法规规定必须配套建造的公共配套设施，如果尚未建造或尚未完工的，可以按照预算造价合理预提建造费用，在企业所得税前扣除。
(4)如何分摊公共配套设施费？
企业多个项目或分期项目共同发生的公共配套设施费，按照“建筑面积法”进行分摊。
6．开发间接费用
(1)开发间接费用包括哪些内容？
开发间接费用，是指直接组织和管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。在会计核算上，企业发生的开发间接费用，先通过“开发间接费用”账户进行核算。期末，按照一定标准，分配转入有关开发项目的成本，借记“开发成本——××”科目，贷记“开发间接费用”科目。
■开发间接费用的申报扣除，见附表九。
附表九： 开发间接费用明细申报表
管理人员工资
职工福利费
折旧费
修理费
办公费
水电费
劳动保护费
周转房摊销费
其他发生的间接费用
(2)申报扣除开发间接费用，应当注意哪些问题？
①属于企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，不得计入开发间接费用；
②开发间接费用必须是真实发生的，有合法有效凭证；不得预提；
③在计算扣除项目（开发成本）金额时，必须将企业依照会计准则规定计入开发成本的借款利息支出，从开发成本项目中调出。
(3)如何分摊开发间接费用
企业多个项目或分期项目共同发生的开发间接费用，可以采用“直接成本法”、“预算造价法”进行分摊。
（三）房地产开发费用
全称是“开发土地和新建房及配套设施的费用”，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。但是，在计算增值额时，房地产开发费用不按企业上述费用实际发生额扣除，而按暂行条例及相关文件的规定计算扣除。
1．利息支出能够按转让项目计算分摊并提供金融机构证明的，房地产开发费用按照以下规定确定：
利息支出，允许据实扣除；其他房地产开发费用，按照“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本”两项金额之和的5％以内计算扣除。计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
房地产开发费用=分摊的利息支出+其他房地产开发费用
其他房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%（以内）
■利息支出的申报扣除，见附表十。
附表十： 利息支出明细申报表
行次
金融机构名称
借款金额
借款期限
利率
允许列支利息金额
(1)申报扣除时，应当注意哪些问题？
①必须将“开发成本”（或生产成本）账户中的利息支出调整至“房地产开发费用”项目；
②利用闲置专项借款对外投资取得的收益，应当冲减利息支出；
③利息支出的扣除要符合规定，对超过国家规定上浮幅度的部分，以及超过贷款期限的利息部分和加罚的利息，不得计入扣除额。
④多个开发项目或分期开发项目所发生的一般性贷款利息支出，必须按照开发项目合理分摊。
(2)如何分摊借款利息支出？
多个开发项目或分期开发项目所发生的贷款利息支出，应当采用“直接成本法”、“预算造价法”进行分摊。
2．利息支出不能按转让项目计算分摊，或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按照以下规定确定：
房地产开发费用，按照“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本”两项金额之和的10％以内计算扣除。计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%（以内）
■注意：企业全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。
3．需要说明的问题
按照会计准则的规定，开发企业“取得土地使用权所支付的金额”（土地出让金或地价款，按国家统一规定交纳的有关费用包括契税），计入“开发成本”。企业为开发房地产借入资金发生的借款利息支出，在房地产开发期间发生的，计入“开发成本”；开发完成后发生的，计入“财务费用”。
而现行增值税制度规定的作为扣除项目的“房地产开发成本”，是以原会计制度（93年）为基础确定的。所以，在计算“房地产开发成本”时，如果企业在会计核算上已将“土地价款”、“借款利息支出”计入“开发成本”账户的，应将这两项金额从“开发成本”账户中调整出去，单独计算列示。否则，将会造成重复扣除。
(四)与转让房地产有关的税金
与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产而缴纳的教育费附加，视同税金予以扣除。
■注意：由于印花税已计入管理费用，体现在“房地产开发费用”中，所以，印花税不在税金项下扣除。
(五)其他扣除项目金额
从事房地产开发业务的纳税人，准予按照“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本”两项金额之和，加计20％扣除。
其他扣除项目金额=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×20%
■注意：计算加计扣除金额时，“房地产开发成本”中不包括“取得土地使用权支付的金额”和“借款利息支出”。
(六)扣除项目金额汇总
■根据确认结果，填列《扣除项目汇总申报表》
附表十一： 扣除项目汇总申报表
1．取得土地使用权所支付的金额
2．房地产开发成本
其中
3．房地产开发费用
4．与转让房地产有关的税金
营业税
城市维护建设税
教育费附加
5．财政部规定的加计20%扣除数
五、“土地增值税纳税申报表”的填报
土地增值税纳税申报表
(从事房地产开发的纳税人适用）
税款所属时间： 年 月 日 填表日期： 年 月 日
纳税人编码： 金额单位：人民币元 面积单位：平方米
纳税人名称
项目名称
项目地址
业别
经济性质
纳税人地址
邮政编码
开户银行
银行账号
主管部门
电话
一、转让房地产收入总额（1=2+3）
其
中
货币收入
实物收入及其他收入
二、扣除项目金额合计（4=5+6+13+16+20）
2．房地产开发成本（6=7+8+9+10+11+12）
9
10
11
12
3.房地产开发费用（13=14+15）
13
14
15
4.与转让房地产有关的税金等（16=17+18+19）
16
17
18
19
5.财政部规定的其他扣除项目
20
三、增值额（21=1-4）
21
四、增值额与扣除项目金额之比（％）（22=21÷4）
22
五、适用税率（％）
23
六、速算扣除系数（％）
24
七、应缴土地增值税税额（25=21×23-4×24）
25
八、已缴土地增值税税额
26
九、应补（退）土地增值税税额（27=25-26）
27
授
权
代
理
人
（如果你已委托代理申报人，请填写下列资料）
为代理一切税务事宜，现授权____（地址）_____为本纳税人的代理申报人，任何与本报表有关的来往文件都可寄与此人。
授权人签字：_________
声
明
我声明：此纳税申报表是根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其《实施细则》的规定填报的。我确信它是真实的、可靠的、完整的。
声明人签字：____________
纳税人
签 章
法人代表
经办人员（代理申报人）签章
备注
（以下部分由主管税务机关负责填写）
主管税务机关收到日期
接收人
审核日期
税务审核人员
签章
主管税务机关
盖章
审核记录
六、清算后再转让房地产的处理
在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
第二讲 开发经营业务所得税政策解析[7]
房地产开发经营业务，包括开发土地，建造销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。
一、房地产开发业务的核算要求
(一)如何确定成本对象？
成本对象，是指为归集和分配开发产品在开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。
计税成本对象的确定，应当遵循以下六项原则：
1．可否销售原则
开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可以先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
2．分类归集原则
对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可以作为一个成本对象进行核算。
3．功能区分原则
开发项目某组成部分相对独立，并且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。
4．定价差异原则
开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。
5．成本差异原则
开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。
6．权益区分原则
开发项目属于受托代建的，或者多方合作开发的，应当结合上述原则，分别划分成本对象进行核算。
■注意：企业在开工之前，要合理确定成本对象,并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如果确实需要改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。
(二)开发产品计税成本包括哪些项目？
开发产品计税成本，包括以下六项：
1．土地征用费及拆迁补偿费
土地征用及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
前期工程费，是指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
建筑安装工程费，是指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
4．基础设施建设费
基础设施建设费，是指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
公共配套设施费，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
6．开发间接费
开发间接费，是指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
(三)如何计量与核算开发成本？
■企业开发、建造的开发产品，按照制造成本法进行计量与核算。
其中：应当计入开发产品成本中的费用，属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应当按照受益原则和配比原则，分配到各成本对象。
■相关成本费用的分配
1．土地成本的分配
土地成本，一般按照“占地面积法”进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。
“占地面积法”，是指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。
(1)一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
某一成本对象分摊的土地成本=土地总成本×该成本对象占地面积／全部成本对象占地总面积
(2)分期开发的，首先，按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配:
本期全部成本对象分摊的土地成本=土地总成本×本期全部成本对象占地面积／开发用地总面积
然后，按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。期内全部成本对象应负担的占地面积，系期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。
某一成本对象分摊的土地成本=本期全部成本对象分摊的土地成本×该成本对象占地面积／期内全部成本对象占地总面积
■土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地、分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后，可以先按土地整体预算成本进行分配；待土地整体开发完毕再行调整。
2．公共配套设施成本的分配
单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应当按照“建筑面积法”进行分配。
“建筑面积法”，是指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。
(1)一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。
某一成本对象分摊的公共配套设施成本=公共配套设施成本×该成本对象建筑面积／全部成本对象建筑面积
(2)分期开发的，首先，按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配:
期内成本对象分摊的公共配套设施成本=公共配套设施成本×期内成本对象建筑面积／开发用地计划建筑面积
然后，按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配:
某一成本对象分摊的公共配套设施成本=期内成本对象分摊的公共配套设施成本×该成本对象建筑面积／期内成本对象总建筑面积
3．借款费用的分配
借款费用，属于不同成本对象共同负担的，按照“直接成本法”或者“预算造价法”进行分配。
“直接成本法”，是指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
“预算造价法”，是指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。
4．其他成本项目的分配
其他成本项目，分配方法由企业自行确定。
(四)对于停车场所，如何进行税务处理？
企业单独建造的停车场所，应当作为成本对象单独核算。
利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。
二、开发产品销售收入的确认
开发产品销售收入的范围是：销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。
■注意：开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内，或者由企业开具发票的，应全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内，并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。
（一）销售未完工开发产品，如何进行税务处理？
企业销售未完工开发产品取得的收入，先按照预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时，将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
在年度申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
1．计税毛利率的确定
企业销售未完工开发产品的计税毛利率，由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：
(1)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％；
(2)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%；
(3)开发项目位于其他地区的，不得低于5％；
(4)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。
2．开发产品的完工标准
除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
(1)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
(2)开发产品已开始投入使用。
国家税务总局规定，开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工[8]。
(3)开发产品已取得了初始产权证明。
(二)不同销售方式下，如何确认销售收入？
■开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。
1．一次性全额收款
采取一次性全额收款方式销售开发产品的，于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。
2．分期收款
采取分期收款方式销售开发产品的，按照销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
3．银行按揭
采取银行按揭方式销售开发产品的，按照销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
4．委托代销
采取委托方式销售开发产品的，按照以下原则确认收入实现：
(1)采取支付手续费方式委托销售开发产品的，按照销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
【例1】甲房地产开发公司将开发完成的商品房委托乙公司代销。协议规定：价款4 000元/平方米，代销手续费按房款的2%支付。月末，甲公司收到乙公司代销清单：已销面积10 000平方米，价款共计4 000万元。
甲公司实现销售收入4 000万元。在计算缴纳营业税、土地增值税和企业所得税时，均以4 000万元为收入。支付的代销手续费80万元（4 000×2%），作为销售费用处理。
乙公司代销商品房，实现代销收入80万元（4 000×2%），按“服务业”税目依5%的税率计算缴纳营业税。同时，在计算企业所得税时，将实现的代销收入80万元计入收入总额，将缴纳的营业税、城建税和教育费附加计入扣除项目。
(2)采取视同买断方式委托销售开发产品的，分别以下两种情况处理：
第一种情况：由开发企业与购买方签订销售合同，或者开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同，如果销售合同中约定的价格高于买断价格，则按销售合同中约定的价格计算的价款，在收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果销售合同中约定的价格低于买断价格，则按买断价格计算的价款，于收到受托方已销开发产品清单之日，确认收入的实现。
【例2】甲房地产开发公司将开发完成的商品房委托乙公司代销。协议规定：买断价格4 000元/平方米；乙公司可按高于该价格出售，超出部分归乙公司，甲公司不支付代销手续费。购房合同由甲开发公司、乙公司和购买方共同签订。月末，甲公司收到乙公司代销清单：已销面积10 000平方米，单价4 100元/平方米，价款共计4 100万元。
甲公司实现销售收入4 100万元，按4 100万元开具发票（当然不是一张）。在计算缴纳营业税、土地增值税和企业所得税时，均以4 100万元为收入。其中100万元作为销售费用处理。
乙公司代销商品房，实现代销收入100万元，按“服务业”税目依5%的税率计算缴纳营业税。同时，在计算企业所得税时，将实现的代销收入100万元计入收入总额，将缴纳的营业税、城建税和教育费附加计入扣除项目。
第二种情况：由受托方与购买方直接签订销售合同的，则按买断价格计算的价款，在收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
这种情况一般属于房屋的二次买卖。开发企业将商品房销售给受托方，受托方将买断的商品房销售给购买方。
(3)采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，分别以下两种情况处理：
第一种情况：由开发企业与购买方签订销售合同，或者开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同的，如果销售合同中约定的价格高于基价，则按销售合同约定的价格计算的价款，在收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同中约定的价格低于基价的，则按基价计算的价款，在收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
【例3】甲房地产开发公司将开发完成的商品房委托乙公司代销。协议规定：基价4 000元/平方米；乙公司可按高于该价格出售，超基价由甲、乙公司按6:4分成。甲公司不支付代销手续费。购房合同由甲公司、乙公司和购买方共同签订。月末，甲公司收到乙公司代销清单：已销面积10 000平方米，价款共计4 200万元。
甲公司实现销售收入4 200万元，按4 200万元开具发票（当然不是一张）。在计算缴纳营业税、土地增值税和企业所得税时，均以4 200万元为收入。其中分给乙公司80万元（200×40%）作为销售费用处理。
乙公司代销商品房，实现代销收入80万元（200×40%），按“服务业”税目依5%的税率计算缴纳营业税。同时，在计算企业所得税时，将实现的代销收入80万元计入收入总额，将缴纳的营业税、城建税和教育费附加计入扣除项目。
第二种情况：由受托方与购买方直接签订销售合同的，则按基价加上按规定取得的分成额，在收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
【例4】甲房地产开发公司将开发完成的商品房委托乙公司代销。协议规定：基价4 000元/平方米；超基价由甲、乙公司按6:4分成。购房合同由乙公司和购买方直接签订。月末，甲公司收到乙公司代销清单：已销面积10 000平方米，单价4 300元/平方米，价款共计4 300万元。
甲公司实现销售收入：4 000+ 300×60%=4 180（万元）
甲公司按4 180万元向乙公司开具发票，无代销费用。
乙公司实现销售收入4 300万元，并按4 300万元向购买方开具发票。
(4)采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述第(1)(2)(3)项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同约定的价款和付款方式确认收入的实现。
(三)应作视同销售处理的情形有哪些？如何确认收入？
■开发企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，在开发产品所有权（商品房）或使用权（土地使用权）转移，或者在实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
■确认收入（或利润）的方法和顺序为：
1．按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
2．由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
3．按开发产品的成本利润率确定。
开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
（四）预租开发产品，什么时候确认收入？
企业新建的开发产品在尚未完工或者办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
三、成本费用扣除
(一)一般规定
企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税，准予在当期按规定扣除。
已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。
可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本，按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
(二)特殊规定
1．开发产品维修费用
企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。
2．移交的维修基金
企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。
3．公共配套设施
(1)企业在开发小区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
①属于非营利性且产权属于全体业主的，或者无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按照公共配套设施费的有关规定进行处理；
②属于营利性的，或者产权归企业所有的，或者未明确产权归属的，或者无偿赠与地方政府、公用事业单位以外的其他单位的，应当单独核算其成本。企业自用的，按建造固定资产进行处理；非自用的，一律按建造开发产品进行处理。
(2)企业在开发小区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施，应当单独核算成本。
其中：由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿，可以直接抵扣该项目的建造成本；抵扣后的差额，应当调整当期应纳税所得额。
4．按揭贷款担保
企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。
5．境外代销费用
企业委托境外机构销售开发产品的，支付给境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。
6．借款利息支出
企业的利息支出，按以下规定进行处理：
(1)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按《企业会计准则》的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可以直接在税前扣除；
(2)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊给集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用。使用借款的企业分摊的合理利息，准予在税前扣除。
7．损失扣除
(1)企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可以作为财产损失，按照有关规定在税前扣除。
(2)企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后，准予在税前扣除。
8．自用开发产品的折旧费用
企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。
“企业开发产品转为自用”，一般是指企业财务上将开发产品转为自用的情况。转为自用的开发产品原始成本，以开发产品转为固定资产日为基准日。开发产品转为自用的实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用；超过12个月的，可以计提折旧并在税前扣除。
9．预提（应付）费用
除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。
(1)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。
■注意：开发企业预提该项费用，应当提供工程预（决）算书、工程施工合同、建设工程结算书等证明资料；否则，不能预提。该项预提费用最高不得超过合同总金额的10%；发票不足金额不超过合同总金额10%的，按发票不足金额预提。
(2)公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可以按照预算造价合理预提建造费用。
■注意：此类公共配套设施必须符合的条件是：已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或者按照法律法规规定必须配套建造。
企业提取该项费用，应当以政府相关部门出具的《预算价格审批表》为依据。
(3)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用，可以按规定预提。
物业完善费用，是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
企业提取报批报建费用、物业完善费用，应当以政府相关部门出具的缴费通知单或收费部门的文件为依据。
10．计税成本扣除凭据
企业在结算计税成本时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本；待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。
四、相关问题的讨论
1．销售未完工开发产品，如何进行会计处理？
企业与购买方签订《商品房预售合同》，销售未完工开发产品时，按照取得的价款，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；按照预售款缴纳的营业税、城建税、教育费附加、土地增值税，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目。
开发产品完工后，将预售款转为营业收入，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；计提营业税、城建税、教育费附加、土地增值税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目。
2．销售未完工开发产品取得的收入，是否作为广告费和业务宣传费、业务招待费的计算基数？
国税发[2009]31号文件明确规定，“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”。这表明企业销售未完工开发产品取得的价款，应当确认为收入。因此，销售未完工开发产品取得的收入，应当作为广告费和业务宣传费、业务招待费的计算基数。
■大连市地税局规定，“企业销售未完工开发产品取得的收入,应作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数。开发产品完工后，计算广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的基数时，应扣除未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入” [9]。
3．销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加，是否允许在税前扣除？
既然国税发[2009]31号文件规定“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”，那么，企业销售未完工开发产品缴纳的税金及附加，就应当在税前扣除。
■大连市地税局规定[10]：企业销售未完工开发产品取得的收入（包括预收款定金、预约保证金、合同保证金）等,按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调整增加额计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时将未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入并按规定结算其计税成本，同时对其对应的预计毛利额扣除相关营业税金及附加、土地增值税后，作为纳税调整减少额并入当期应纳税所得额。
本期纳税调整增加额=∑[本期销售未完工开发产品收入×预计计税毛利率-本期销售未完工开发产品收入缴纳的营业税金及附加-本期销售未完工开发产品收入缴纳的土地增值税]
本期纳税调整减少额=∑[本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入额×预计计税毛利率-本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入缴纳的营业税金及附加-本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入缴纳的土地增值税]
开发产品完工后，未完工开发产品收入结转完工开发产品收入时，纳税调整减少额应与纳税调整增加额相等。
4．开发企业销售商品房时向购买方赠送家电，会产生哪些税收问题？
实务中，一般有以下情况：
第一种情况：开发商将家电款项支付给商场或厂家，取得提货单，但未取得发票；购房者从开发商购买商品房时，取得开发商无偿给予的家电提货单；然后，凭提货单到商场或厂家领取家电，商场或厂家将家电销售发票开具给购房者。
这种情况，开发商按照商品房销售价格确认销售收入，购买家电的支出作为销售费用处理。从税收角度看，一方面，由于开发商按照房价确认销售收入，并没有节省各种税金及附加；另一方面，尽管开发商给予购房者家电，不需要缴纳增值税。但由于开发商没有从商场或厂家取得合法有效凭证（发票），其购买家电的支出，无法在所得税前扣除。
第二种情况：开发商将家电款项支付给商场或厂家，从商场或厂家取得发票，将购入家电作为存货核算；将购入家电交付购房者时，向购房者开具家电销售发票。
这种情况，从所得税角度看，属于采用“买一赠一”方式组合销售商品。按照国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）的规定，“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”。
从商品税角度看，这种情况也不属于营业税暂行条例第六条所称的“混合销售行为”（一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为）。实质上是开发商购入家电后，又卖给了购房者，只不过是价款没有单独收取，而是体现在房价之中。所以，国税局对开发商征收增值税也是有道理的。对开发商销售货物，往往比照小规模纳税人计算纳税。购进家电时，不确认进项税额；发出家电时，按照销售额（不含税）和3%的征收率计算缴纳增值税。
鉴于上述情况，一般认为开发商采取赠送家电方式进行商品房促销，不是一个好办法。
从本质上看，销售商品房赠送家电，本身属于折扣销售性质，只不过是采用实物形式而不是货币形式。比较而言，还是采用货币形式较好。
比如：购房者购买一套商品房，价款100万元，折扣1万元（折扣额不单开发票）。这样，开发可按折扣后的销售额99万元确认销售收入计算纳税。这种做法，大多购房者愿意接受。原因是购房者并不是因缺少家电而购买商品房，往往是因缺钱而买不起商品房。所以，在价格上作作文章，会起到较好的促销效果。
[1] 国家税务总局. 关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知，国税发[2006]187号，2006.12.28；土地增值税清算管理规程. 国税发[2009]91号，2009.5.12。
[2] 国家税务总局.关于土地增值税清算有关问题的通知.国税函[2010]220号，2010.5.19
[3] 国家税务总局. 关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知，国税发[2006]187号，2006.12.28。
[4] 国家税务总局.关于土地增值税清算有关问题的通知.国税函[2010]220号，2010.5.19
[5] 国家税务总局.关于土地增值税清算有关问题的通知.国税函[2010]220号，2010.5.19
[6] 国家税务总局.关于土地增值税清算有关问题的通知.国税函[2010]220号，2010.5.19
[7] 国家税务总局. 房地产开发经营业务企业所得税处理办法. 国税发[2009]31号，2009.3.6。
[8] 国家税务总局. 关于房地产企业开发产品完工条件确认问题的通知. 国税函[2010]201号，2010.5.12。
[9] 大连市地方税务局.关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知,大地税函[2009]77号，2009.5.11。
[10] 大连市地方税务局.关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知,大地税函[2009]77号，2009.5.11。
